Nach einer Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist die ortsübliche Marktmiete grundsätzlich auf der Basis des Mietspiegels zu bestimmen.

Die maßgebliche ortsübliche Marktmiete ergibt sich grundsätzlich aus dem örtlichen Mietspiegel. Hierzu gehören sowohl der einfache Mietspiegel als auch der qualifizierte. Dabei ist jeder der Mietwerte (nicht nur der Mittelwert) als ortsüblich anzusehen, den der Mietspiegel im Rahmen einer Spanne zwischen mehreren Mietwerten für vergleichbare Wohnungen ausweist. Erst die Über- oder Unterschreitung der jeweiligen Grenzwerte führt zur Unüblichkeit.

Ermittlung der ortsüblichen Marktmiete

Kann ein Mietspiegel nicht zugrunde gelegt werden (z. B.: keine regelmäßige Anpassung an die Marktentwicklung) oder ist er nicht vorhanden, kann die ortsübliche Marktmiete alternativ ermittelt werden, z. B.:

• mithilfe eines mit Gründen versehenen Gutachtens eines öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen,

• durch die Auskunft aus einer Mietdatenbank oder

• unter Zugrundelegung der Entgelte für zumindest drei vergleichbare Wohnungen.

Beachten Sie: Nach Ansicht des BFH ist jeder dieser Ermittlungswege grundsätzlich gleichrangig.

Hintergrund: Bei einer verbilligten Vermietung gilt die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken bis zum Veranlagungszeitraum 2020 bereits dann als vollentgeltlich, wenn die Miete mindestens 66 % des ortsüblichen Niveaus beträgt. Dann ist der volle Werbungskostenabzug eröffnet. Liegt die Miete darunter, sind die Kosten aufzuteilen.

Totalüberschussprognose und Einkunftserzielungsabsicht

Mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2021 wurde die Grenze von 66 % auf 50 % herabgesetzt. Das bedeutet: Beträgt das Entgelt 50 % und mehr, jedoch weniger als 66 % der ortsüblichen Miete, ist eine Totalüberschussprognoseprüfung vorzunehmen. Fällt diese positiv aus, ist Einkunftserzielungsabsicht zu unterstellen und der volle Werbungskostenabzug ist möglich. Anderenfalls ist von einer Einkunftserzielungsabsicht nur für den entgeltlich vermieteten Teil auszugehen und die Kosten sind aufzuteilen. (BFH-Urteil vom 22.2.2021, IX R 7/20)

Erhalten Eltern von der Krankenkasse Kinderkrankengeld, ist diese Zahlung nach dem Einkommensteuergesetz (§ 3 Nr. 2 EStG) steuerfrei. Sie unterliegt jedoch als Lohnersatzleistung dem Progressionsvorbehalt (§ 32b EStG). Eine Aussetzung des Progressionsvorbehalts für das Kinderkrankengeld wegen der Coronapandemie hat die Bundesregierung nun abgelehnt.

Durch die Schließung von Schulen und Kindertagesstätten mussten zahlreiche Eltern auf das Kinderkrankengeld zurückgreifen (Leistung nach dem Fünften Buch Sozialgesetzbuch (§ 45 SGB V)). Diese Lohnersatzleistung der gesetzlichen Krankenversicherung kommt zum Tragen, wenn arbeitnehmende Eltern zur Beaufsichtigung, Betreuung oder Pflege ihres Kindes der Arbeit fernbleiben.

Neben dem Kinderkrankengeld gehören auch andere Unterstützungsmaßnahmen zu den Lohnersatzleistungen, z. B Kurzarbeitergeld, Insolvenzgeld, Krankengeld oder Entschädigungen für Verdienstausfall nach dem Infektionsschutzgesetz.

Der Bezug solcher Leistungen ist zwar steuerfrei. Wegen des Progressionsvorbehalts können diese Leistungen jedoch dazu führen, dass die übrigen steuerpflichtigen Einkünfte der Arbeitnehmer höher besteuert werden, als dies ohne den Einsatz von Lohnersatzleistungen der Fall wäre. (Deutscher Bundestag, Antwort der Bundesregierung, BT-Drs. 19/28418 vom 13.4.2021)

Bei Ehegatten-Arbeitsverhältnissen schauen die Finanzämter regelmäßig ganz genau hin. Denn während Vertragsgestaltungen zwischen fremden Dritten von Interessengegensätzen geprägt sind, fehlen diese bei Verträgen zwischen nahen Angehörigen. Somit steht zumindest die Vermutung im Raum, dass die Vereinbarung nur aus Steuerersparnisgründen geschlossen wurde. Grund genug, auf zwei aktuelle Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (BFH) zu dieser Thematik hinzuweisen.

Nachweise: Stundenzettel und Aufzeichnungen

Ein Ehegatten-Arbeitsverhältnis ist nicht allein deshalb steuerlich unwirksam, weil der Arbeitgeber keine Aufzeichnungen (z. B. Stundenzettel) zur Arbeitszeit des angestellten Ehegatten geführt hat. Stundenzettel dienen „nur“ Beweiszwecken und sind für die Anerkennung eines Arbeitsverhältnisses zwischen nahen Angehörigen nicht zwingend erforderlich.

Beachten Sie: Die Entscheidung ist richtig einzuordnen. Der BFH hat nämlich den strengen Nachweisanforderungen, die für ein Ehegatten-Arbeitsverhältnis gelten, keine Absage erteilt. Erforderlich (aber auch ausreichend) ist das, was auch bei Arbeitsverhältnissen zwischen fremden Dritten üblich ist.

Wertguthabenvereinbarung: Auf Wahlfreiheit kommt es an

Wird im Zuge eines Arbeitsverhältnisses zusätzlich eine Wertguthabenvereinbarung im Sinne des Sozialgesetzbuchs (SGB IV) abgeschlossen, muss für diese gesondert ein Fremdvergleich erfolgen.

Bei der Gesamtwürdigung ist vor allem entscheidend, ob die Vertragschancen und -risiken fremdüblich verteilt sind. Eine einseitige Verteilung zulasten des Arbeitgeber-Ehegatten ist regelmäßig anzunehmen, wenn der Arbeitnehmer-Ehegatte unbegrenzt Wertguthaben ansparen sowie Dauer, Zeitpunkt und Häufigkeit der Freistellungsphasen nahezu beliebig wählen kann. (BFH, Urteil vom 18.11.2020, VI R 28/18)

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat am 19.5.21 zwei Klagen zur Doppelbesteuerung der Renten als unbegründet abgewiesen. Allerdings ergibt sich auf der Grundlage der Berechnungsvorgaben des BFH, dass spätere Rentenjahrgänge von einer doppelten Besteuerung betroffen sein dürften. Das Bundesfinanzministerium (BMF) hat bereits angekündigt, sich nach der Bundestagswahl mit etwaigen Änderungen zu beschäftigen.

Hintergründe

Ursprünglich mussten Rentenbeiträge aus dem bereits versteuerten Einkommen abgeführt werden, während die Rentenbezüge später steuerfrei waren. Die Versteuerung war also vorgelagert. Beamtenpensionen mussten dagegen voll versteuert werden. Dies bewertete das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) 2002 als unzulässige Ungleichbehandlung. Daraufhin entschied der Gesetzgeber, ab 2005 schrittweise auf eine nachgelagerte Besteuerung umzustellen und zwar für die Besteuerungs- und für die Beitragsseite:

Schrittweise bis 2025 sind immer größere Anteile der Rentenbeiträge von der Steuer absetzbar (in 2021 sind es 92 %). Ab 2025 sind dann sämtliche Altersvorsorgeaufwendungen ungekürzt als Sonderausgaben abziehbar.

Bezieht ein Rentner seit 2005 oder früher eine Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung, beträgt der Besteuerungsanteil 50 %. Für nachfolgende Rentenjahrgänge erhöht sich der Prozentsatz um jährlich 2 % (ab 2021 um 1 %), sodass ab 2040 der Besteuerungsanteil 100 % beträgt.

Beachten Sie: Für Rentner, die bis 2039 erstmals Rente erhalten, wird ein Freibetrag ermittelt. Dieser bleibt grundsätzlich für die gesamte Laufzeit der Rente unverändert.

Sachverhalt

Ein Steuerpflichtiger war während seiner aktiven Erwerbstätigkeit überwiegend selbstständig tätig. Antragsgemäß war er in der gesetzlichen Rentenversicherung versicherungspflichtig. Seine Rentenbeiträge zahlte er größtenteils aus eigenem Einkommen. Seit 2007 erhält der Steuerpflichtige eine Altersrente.

Das Finanzamt hatte im Streitjahr 2008 entsprechend der gesetzlichen Übergangsregelung 46 % der Rente als steuerfrei behandelt und die verbleibenden 54 % der Einkommensteuer unterworfen.

Der Steuerpflichtige legte eine eigene Berechnung vor, wonach er rechnerisch deutlich mehr als 46 % seiner Rentenversicherungsbeiträge aus seinem bereits versteuerten Einkommen geleistet hat. Nach seiner Auffassung liegt deshalb eine verfassungswidrige doppelte Besteuerung von Teilen seiner Rente vor.

Bundesfinanzhof: Keine Doppelbsteuerung gesehen…

Dies sah der BFH jedoch anders. Eine doppelte Besteuerung wird vermieden, wenn die Summe der voraussichtlich steuerfrei bleibenden Rentenzuflüsse mindestens ebenso hoch ist wie die Summe der aus dem bereits versteuerten Einkommen aufgebrachten Rentenversicherungsbeiträge. Angesichts des noch recht hohen Rentenfreibetrags von 46 % der Rentenbezüge des Steuerpflichtigen ergab sich nach Ansicht des BFH keine doppelte Besteuerung.

Die zwischen der früheren Beitragszahlung und dem heutigen bzw. künftigen Rentenbezug eintretende Geldentwertung ist bei der Berechnung nicht zu berücksichtigen. Für eine solche Abweichung vom Nominalwertprinzip sah der BFH keine Grundlage. Infolgedessen können Wertsteigerungen der Renten unabhängig davon, ob sie inflationsbedingt sind oder eine reale Erhöhung darstellen besteuert werden.

… aber erstmals konkrete Berechnungsparameter vorgelegt

Für die Ermittlung einer etwaigen doppelten Besteuerung von Renten hat der BFH nun erstmals konkrete Berechnungsparameter festgelegt. Dabei hat er klargestellt, dass zum steuerfreien Rentenbezug nicht nur die jährlichen Rentenfreibeträge des Rentenbeziehers, sondern auch die eines etwaig länger lebenden Ehegatten aus dessen Hinterbliebenenrente zu rechnen sind.

Beachten Sie: Alle anderen Beträge, die die Finanzverwaltung ebenfalls als „steuerfreien Rentenbezug“ in die Vergleichsrechnung einbeziehen möchte, bleiben allerdings unberücksichtigt. Damit bleibt insbesondere auch der Grundfreibetrag (9.744 Euro in 2021), der das steuerliche Existenzminimum jedes Steuerpflichtigen sichern soll, bei der Berechnung des „steuerfreien Rentenbezugs“ unberücksichtigt.

Beachten Sie: Auch für die Ermittlung des aus versteuertem Einkommen aufgebrachten Teils der Rentenversicherungsbeiträge hat der BFH konkrete Berechnungsparameter formuliert.

Doppelbesteuerung für spätere Jahrgänge abzusehen

Für spätere Rentenjahrgänge, für die der Rentenfreibetrag nach der gesetzlichen Übergangsregelung immer weiter abgeschmolzen wird, zeichnet sich für den BFH eine Doppelbesteuerung ab. Denn auch diese Rentenjahrgänge haben erhebliche Teile ihrer Rentenbeiträge aus versteuertem Einkommen geleistet.

Beachten Sie: Es ist zwar positiv, dass der BFH erstmals konkrete Berechnungsparameter festgelegt hat. Allerdings liegt hier auch das Problem: Denn es muss erst aufwendig gerechnet werden. Das BMF hat bereits angekündigt, sich nach der Bundestagswahl mit etwaigen Änderungen zu beschäftigen.

Keine Doppelbesteuerung bei privaten Renten

Nach einer weiteren Entscheidung des BFH vom 19.5.2021 kann es bei Renten aus privaten Kapitalanlageprodukten außerhalb der Basisversorgung, die anders als gesetzliche Altersrenten lediglich mit dem jeweiligen Ertragsanteil besteuert werden, systembedingt keine unzulässige Doppelbesteuerung geben.

Der gesetzlich festgelegte Ertragsanteil typisiert in zulässiger Weise die Verzinsung der Kapitalrückzahlung für die gesamte Dauer des Rentenbezugs. Diese Art der Besteuerung verlangt nach Meinung des BFH nicht, dass die Beitragszahlungen in der Ansparphase steuerfrei gestellt werden.

Zudem stellte der BFH in dieser Entscheidung Folgendes heraus: Die gesetzliche Öffnungsklausel, die bei überobligatorisch hohen Einzahlungen in ein Altersvorsorgesystem der Gefahr einer doppelten Besteuerung von Renten vorbeugen soll, ist nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut nur auf Antrag des Steuerpflichtigen anwendbar. (BFH, Urteil vom 19.5.2021, X R 33/19)

Viele Steuerpflichtige arbeiten wegen der Coronakrise von zu Hause aus. Ein Kostenabzug für ein häusliches Arbeitszimmer scheidet dabei wegen der strengen Voraussetzungen oft aus. Infolgedessen hat der Gesetzgeber für die Veranlagungszeiträume 2020 und 2021 eine Homeoffice-Pauschale eingeführt. Hinsichtlich deren Anwendung haben sich nun einige Fragen ergeben. Antworten liefern ein Erlass des Finanzministeriums (FinMin) Thüringen und ein Arbeitspapier der Oberfinanzdirektion (OFD) Nordrhein-Westfalen.

Häusliches Arbeitszimmer versus Homeoffice-Pauschale

Aufwendungen (z. B. anteilige Miete, Abschreibungen, Wasser- und Energiekosten) für ein häusliches Arbeitszimmer sind bis zu 1.250 Euro jährlich abzugsfähig, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. Die Höchstgrenze entfällt, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet. Zudem muss es sich in beiden Fällen um einen büromäßig eingerichteten Raum handeln, der nahezu ausschließlich zu betrieblichen und/oder beruflichen Zwecken genutzt wird.

Sind diese Voraussetzungen nicht erfüllt (z. B. weil die Tätigkeit im Wohnzimmer ausgeübt wird) oder verzichtet der Steuerpflichtige auf einen Abzug der Aufwendungen, kann ein Abzug für die betrieblich oder beruflich veranlassten Aufwendungen nun in pauschaler Form erfolgen.

Beachten Sie: Die Pauschale beträgt 5 Euro für jeden Kalendertag, an dem der Steuerpflichtige seine gesamte betriebliche oder berufliche Tätigkeit ausschließlich in der häuslichen Wohnung ausübt; maximal aber 600 Euro im Kalenderjahr.

Beispiel

Der Steuerpflichtige war bislang ausschließlich im Büro seines Arbeitgebers tätig. Wegen der Coronakrise ordnet der Arbeitgeber für alle Angestellten an, dass diese ab dem 16.3.2020 ausschließlich im Homeoffice tätig werden sollen. Fortan nutzt der Steuerpflichtige für seine Tätigkeiten sein häusliches Arbeitszimmer (räumliche Voraussetzungen liegen vor).

Nachdem sich die Infektionszahlen verringert haben, beordert der Arbeitgeber seine Arbeitnehmer ab dem 17.8.2020 wieder zurück ins Büro. Die Arbeitnehmer dürfen aber an einem Tag pro Woche weiter im Homeoffice arbeiten.

Der Steuerpflichtige nutzt diese Möglichkeit und erbringt dabei im häuslichen Arbeitszimmer und im Büro des Arbeitgebers jeweils qualitativ gleichwertige Tätigkeiten. Da er ab dem 16.3.2020 ausschließlich im Homeoffice tätig wird und dort die für seinen Beruf wesentlichen Leistungen erbringt, befindet sich der Mittelpunkt seiner Tätigkeit in seinem häuslichen Arbeitszimmer. Für den Zeitraum von fünf Monaten (16.3.2020 bis 16.8.2020) kann er die anteiligen Aufwendungen für sein häusliches Arbeitszimmer im Veranlagungszeitraum 2020 in unbegrenzter Höhe als Werbungskosten geltend machen (alternatives Wahlrecht: Homeoffice-Pauschale).

Ab dem 17.8.2020 befindet sich der Mittelpunkt der Tätigkeit nicht mehr im Arbeitszimmer, sodass ein unbegrenzter Abzug ausscheidet. Auch eine Berücksichtigung bis 1.250 Euro scheidet aus, da dem Steuerpflichtigen ein anderer Arbeitsplatz im Büro des Arbeitgebers zur Verfügung steht. Im Ergebnis kann er für den Zeitraum ab dem 17.8.2020 die Homeoffice-Pauschale beanspruchen, sofern er kalendertäglich ausschließlich in seiner häuslichen Wohnung tätig wurde.

Abwandlung: Würde der Steuerpflichtige ab dem 17.8.2020 an drei Tagen in der Woche im Homeoffice arbeiten, befindet sich der Mittelpunkt der Tätigkeit im häuslichen Arbeitszimmer. Die Folge: Er kann die Aufwendungen über den Zeitraum vom 16.3.2020 bis zum 16.8.2020 hinaus in unbegrenzter Höhe als Werbungskosten geltend machen (alternatives Wahlrecht: Homeoffice-Pauschale).

Begünstigte Tage

Die Homeoffice-Pauschale kann nicht für solche Tage berücksichtigt werden, an denen der Steuerpflichtige z. B. eine erste Tätigkeitsstätte oder betriebliche Einrichtung, eine Auswärtstätigkeit oder einen Sammelpunkt oder ein weiträumiges Tätigkeitsgebiet aufsucht.

Beachten Sie: Ein Nebeneinander der Homeoffice-Pauschale und der Entfernungspauschale bzw. ein Abzug tatsächlicher Fahrtkosten nach Reisekostengrundsätzen für denselben Kalendertag ist somit nicht möglich.

Begrenzung der Höhe nach

Die Homeoffice-Pauschale ist eine Tagespauschale, die auf 600 Euro im Jahr begrenzt ist. Somit können höchstens 120 Arbeitstage berücksichtigt werden. Die Pauschale wird nicht zusätzlich zum Arbeitnehmer-Pauschbetrag gewährt.

Mit der Pauschale sind sämtliche durch die Homeoffice-Tätigkeit entstandenen Aufwendungen für die gesamte Betätigung des Steuerpflichtigen abgegolten (kalendertägliche Betrachtungsweise). Von der Abgeltungswirkung werden jedoch angeschaffte Arbeitsmittel (z. B. ein ausschließlich für berufliche Zwecke genutzter Bürostuhl) nicht erfasst.

Zeitfahrkarten im öffentlichen Personennahverkehr

Nach den Ausführungen des FinMin Thüringen wird (unabhängig von der Inanspruchnahme der Homeoffice-Pauschale) hinsichtlich der Abziehbarkeit von Aufwendungen für die ÖPNV-Zeitfahrkarte bundeseinheitlich folgende Auffassung vertreten:

Die Kosten für eine Zeitfahrkarte zur Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte können als Werbungskosten geltend gemacht werden, soweit sie die insgesamt im Kalenderjahr ermittelte Entfernungspauschale übersteigen. Das gilt auch, wenn der Arbeitnehmer eine Zeitfahrkarte in Erwartung der regelmäßigen Benutzung für den Weg zur ersten Tätigkeitsstätte erworben hat, er die Zeitfahrkarte dann aber wegen der Tätigkeit im Homeoffice nicht im geplanten Umfang verwenden kann.

Beachten Sie: Eine Aufteilung dieser Aufwendungen auf einzelne Arbeitstage hat nicht zu erfolgen.

Geltendmachung und Nachweis

Die Homeoffice-Pauschale wurde durch das am 28.12.2020 veröffentlichte Jahressteuergesetz 2020 eingeführt. Zu diesem Zeitpunkt waren die Vordrucke zur Einkommensteuererklärung bereits erstellt. Da eine separate Eintragungsmöglichkeit nicht vorhanden ist, sollte die Pauschale im Bereich der sonstigen Werbungskosten erfasst werden.

Beachten Sie: Die Oberfinanzdirektion Nordrhein-Westfalen weist darauf hin, dass keine gesetzliche Verpflichtung zur Vorlage einer Bescheinigung des Arbeitgebers zur Berücksichtigung der Homeoffice-Pauschale besteht. (FinMin Thüringen, Erlass vom 17.2.2021, S 1901-2020 Corona – 21.15, 30169/2021)